Professor Reynaldo Assunção

Veja a análise do estudo de caso da prova discursiva do concurso da SEFAZ-CE para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual.

Spoiler, cabe recurso contra o padrão provisório da prova discursiva!

Vamos analisar o estudo de caso da prova discursiva do concurso da SEFAZ-CE para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual.

Para isso, vamos seguir a seguinte sistemática: enunciado, padrão de resposta da banca Cebraspe e comentários ao padrão.

O enunciado previa que:

Em 15/1/2021, a empresa Comércio Varejista Ltda., com sede em Fortaleza – CE, recebeu produtos adquiridos da empresa Atacadista Ltda., com sede em outro estado da Federação, acompanhados da nota fiscal e da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE). Trata-se de produtos enquadrados no regime de substituição tributária, ou seja, com recolhimento antecipado do imposto pelo fornecedor das mercadorias. Os produtos recebidos ficaram em estoque por sessenta dias e pereceram, considerando-se seu prazo de validade. Então, a empresa Comércio Varejista Ltda. formulou pedido de restituição do ICMS recolhido por substituição tributária desses produtos — embora esse imposto tivesse sido pago pelo fornecedor —, inclusive comprovando o prazo de validade dos produtos e emitindo uma nota fiscal de baixa em decorrência de perda por perecividade. Ao emitir a nota fiscal, deu baixa em seu estoque, reconhecendo uma despesa com perda de estoques. Aguardou noventa dias e não obteve deliberação sobre sua solicitação pela Secretaria da Fazenda. Assim, no período de apuração seguinte, lançou o crédito desse valor, atualizando-o monetariamente, em sua escrita fiscal, por entender ter esse direito, uma vez que o secretário da fazenda ainda não havia deliberado sobre o assunto.

Considerando essa situação hipotética e a legislação vigente que dispõe acerca do ICMS, redija um texto que atenda ao que se pede a seguir.

1 Esclareça, de forma justificada, se a empresa Comércio Varejista Ltda. tinha o direito de creditar-se do imposto. [valor: 1,75 ponto]

Para resposta a esse tópico o padrão preliminar da banca Cebraspe prevê que:

Mesmo o imposto sendo pago pelo fornecedor, a empresa adquirente tem o direito de solicitar o ressarcimento desse imposto quando a operação subsequente, também chamada de fato gerador presumido, não se realizar (o que foi o caso, já que o produto não será vendido). A empresa adquirente tem o direito de ressarcimento porque o ICMS recolhido por substituição tributária é somado ao valor da mercadoria, ou seja, constituiu custo para o adquirente que pagou pela mercadoria e pelo ICMS ST, conforme art. 10 da Lei Complementar n.º 87/1996.

Vamos ver os quesitos avaliados para corrigir a sua prova:

Quesito 2.1
0 – Não respondeu ou respondeu incorretamente.
1 – Respondeu corretamente, mas não justificou.
2 – Respondeu corretamente, mas apresentou justificativa insuficiente (tratou apenas do direito de aproveitar o crédito tributário quando a operação presumida subsequente não for realizada ou do fato de que o ICMS recolhido por substituição tributária constitui custo para o adquirente).
3 – Respondeu corretamente, justificando que a empresa tem o direito de aproveitar o crédito tributário quando a operação presumida subsequente não for realizada e que o ICMS recolhido por substituição tributária constitui custo para o adquirente.

Análise do Item e do padrão preliminar

Tratava-se de uma situação corriqueira de um empresa regida pela substituição tributária. Primeiro ponto que devemos observar é o fato da empresa ter direito a creditar-se do imposto.

A norma preliminar que prevê tal restituição é o art. 150, § 7º da CF/88, com a seguinte previsão:

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Dessa forma, o art. 22 da Lei nº 12.670/1996, prevê que é assegurado ao contribuinte substituído o direto à restituição do valor do ICMS pago em razão da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, alternativamente, através de três procedimentos.

Assim, não há dúvida em relação ao previsto no Quesito Avaliado no que tange a disposição de que “a empresa tem o direito de aproveitar o crédito tributário quando a operação presumida subsequente não for realizada“.

Contudo, faço uma crítica ao padrão de resposta ao citar o art. 10º da Lei Complementar nº 87/1996, pois tal Lei não estava prevista no edital, devendo ser pautado o padrão no art. 22 da Lei nº 12.670/1996.

Cabe salientar que, na disciplina Direito Tributário, o edital prevê expressamente os dispositivos federais que seriam cobrados, tais como a LC 123/2006 e a LC 116/2003.

Assim, entendo que cabe recurso solicitando que o padrão de resposta seja fundamentado pela Lei nº 12.670/1996, que está prevista expressamente no edital e que possui tal previsão.

No que tange a previsão de que “o ICMS recolhido por substituição tributária constitui custo para o adquirente“, novamente entendo que cabe recurso contra o padrão preliminar.

A substituição tributária progressiva, situação hipotética da questão, também conhecida por substituição tributária “por antecipação”, consiste na eleição, por lei, de um substituto tributário, o qual será responsável pelo pagamento do imposto dos contribuintes (“substituídos”) que se encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, em relação aos fatos geradores que devam ocorrer posteriormente.

Assim, o direito a restituição do ICMS-ST decorre do fato do contribuinte substituído ter sido tributado em um fato gerador futuro (presumido), que não ocorreu e que, no caso da questão, não irá ocorrer.

Em que pese o ICMS, seja próprio ou substituição tributária, constituir custo para o adquirente, não é o fato de constituir um custo que torna possível o pedido de restituição.

Se assim o fosse, o ICMS próprio (que também é um custo para o adquirente) poderia ser ressarcido, mas não é o que prevê a legislação.

Dessa forma, o direito de restituição do ICMS-ST, primeiramente, decorre de previsão constitucional (art. 150, § 7º da CF/88). Ademais, em que pese o ICMS-ST constituir custo para o adquirente, não é tal fato que o torna passível de restituição.

O que torna possível o pedido de restituição pelo substituído é o previsto na CF/88, no art. 10 da LC nº 87/1996 e no art. 22 da Lei nº 12.670/1996.

2 Avalie os procedimentos de baixa de estoque e de restituição do crédito tributário na situação em apreço, esclarecendo, de forma justificada, se eles foram corretamente realizados. [valor: 3,00 pontos]

Para resposta a esse tópico, no que tange ao estoque, o padrão preliminar da banca Cebraspe prevê que:

Todas as contas contábeis devem refletir a situação real. A conta estoques, pertencente ao ativo circulante, deve refletir o quantitativo que está disponível para venda. Nesse caso, existe a necessidade de reconhecimento contábil da perda por perecividade, mas todos os registros contábeis devem ser amparados por documento idôneo que dê suporte à operação, inclusive com emissão de nota fiscal com o CFOP 5927 (código específico para a operação previsto na legislação).

Vamos ver os quesitos avaliados para corrigir a sua prova:

Quesito 2.2
0 – Não respondeu ou respondeu incorretamente.
1 – Respondeu corretamente, mas não justificou.
2 – Respondeu corretamente, mas apresentou justificativa insuficiente (tratou apenas do reconhecimento de estoque pelo valor real ou da emissão de nota fiscal para dar suporte à operação).
3 – Respondeu corretamente, justificando o reconhecimento de estoque pelo valor real e a emissão de nota fiscal para dar suporte à operação.

Análise do Item e do padrão preliminar

O texto motivador da questão prevê que os produtos pereceram, sendo emitida nota fiscal de baixa e respectiva baixa na conta estoque.

Contudo, vislumbro a possibilidade de recurso contra o padrão preliminar, visto a necessidade de complementação do padrão para prever o disposto no art. 22, inc. I da Lei nº 12.670/1996, que prevê:

Art. 22. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do ICMS pago em razão da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, alternativamente, através dos seguintes procedimentos:
I – emissão de documento fiscal constando o valor correspondente à restituição a ser aproveitada como crédito fiscal;

Lembrando que o comando da questão dispõe que o texto deve ser redigido considerando a “legislação vigente que dispõe acerca do ICMS”.

Dessa forma, o padrão ao dispor que “a conta estoques, pertencente ao ativo circulante, deve refletir o quantitativo que está disponível para venda” trata de assunto disposto no CPC 16 – Estoques e não na legislação do ICMS.

Por fim, discordo da previsão do CFOP, visto que tal dispositivo foi criado e está previsto no CONVÊNIO S/Nº, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1970, da CONFAZ.

Como o convênio não está previsto no edital, entendo que cabe recurso solicitando que seja retirado do padrão de resposta.

Acerca dos QUESITOS AVALIADOS quanto a necessidade da “emissão de nota fiscal para dar suporte à operação” não há qualquer óbice ao previsto.

De fato, como dito acima, há previsão na Lei nº 12.670/1996, art. 22, inc. I da necessidade de “emissão de documento fiscal constando o valor correspondente à restituição a ser aproveitada como crédito fiscal“.

No que tange a previsão de que “tratou apenas do reconhecimento de estoque pelo valor real novamente entendo que cabe recurso, pois o comando da questão solicita a resposta de acordo com a legislação do ICMS e não pelo disposto no CPC 16 – Estoques.

Dessa forma, entendo que deva ser suprimido dos QUESITOS AVALIADOS a necessidade abordagem do “o reconhecimento de estoque pelo valor real”.

Restituição do crédito tributário

Para resposta a esse tópico, no que tange à restituição do crédito tributário, o padrão preliminar da banca Cebraspe prevê que:

A empresa Comércio Varejista Ltda. fez o procedimento correto. Sendo assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, o contribuinte deve formular/protocolar a solicitação, comprovando o motivo da baixa de estoque por perda/perecividade do produto. Se não houver deliberação pela fazenda estadual no prazo de 90 dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo, conforme § 1.º do art. 10 da Lei Complementar n.º 87/1996 e o § 1.º do art. 105 do Decreto estadual n.º 33.327/2019.

Vamos ver os quesitos avaliados para corrigir a sua prova:

Quesito 2.3
0 – Não respondeu ou respondeu incorretamente.
1 – Respondeu corretamente, mas não justificou.
2 – Respondeu corretamente, mas apresentou justificativa insuficiente (explicou apenas que a empresa pode se beneficiar no período seguinte, decorridos 90 dias do protocolo, ou que o valor do crédito é atualizado monetariamente).
3 – Respondeu corretamente, justificando que a empresa pode se beneficiar no período seguinte, decorridos 90 dias do protocolo, e que o valor do crédito é atualizado monetariamente.

Análise do Item e do padrão preliminar

Acerca do padrão de resposta, entendo que não deveria constar a previsão de trecho “comprovando o motivo da baixa de  estoque por perda/perecividade do produto” por falta de tal previsão no art. 22 da Lei nº 12.670/1996, prevista no edital do certame.

Ademais, mesmo considerando que a LC nº 87/1996, que não está prevista no edital, poderia ser cobrado na prova, há uma diferença de procedimento quando comparado ao previsto no art. 22 da Lei nº 12.670/1996 (previsto no edital).

LC nº 87/1996

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

Lei nº 12.670/1996

Art. 22. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do ICMS pago em razão da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, alternativamente, através dos seguintes procedimentos:
I – emissão de documento fiscal constando o valor correspondente à restituição a ser aproveitada como crédito fiscal ;
II – emissão de documento fiscal, pelo valor a ser ressarcido, tendo como destinatário o contribuinte que promoveu a retenção do ICMS;
III – requerimento, ao Secretário da Fazenda, do valor a ser restituído.

Assim, a Lei nº 12.670/1996 coloca como opções alternativas ao contribuinte a forma para solicitar a ressarcimento, enquanto que a LC nº 87/1996 deixa como pressuposto que o contribuinte deverá requerer inicialmente a restituição para, posteriormente, se creditar.

Dessa forma, entendo que cabe recurso contra o padrão de resposta preliminar, pois deveria seguir ao previsto no art. 22  da Lei nº 12.670/1996, por estar prevista expressamente no edital do certame.

Por fim, o padrão de resposta se ampara no previsto no §1º do art. 105 do Decreto estadual nº 33.327/2019.

Contudo, tal Decreto não está previsto no edital e não deveria ser utilizado como base para a elaboração do padrão de resposta. 

Ademais, o dispositivo citado no padrão de resposta trata acerca de pedidos de restituição de crédito tributário com valor igual ou superior a 5.000 (cinco mil) UFIRCEs, mas a questão não informa o montante a ser restituído.

Assim, em pedido de restituição de valores inferiores a 5.000 (cinco mil) UFIRCEs, “o sujeito passivo poderá lançar o referido valor, a título de crédito, no registro de apuração do ICMS na EFD, independentemente de prévia manifestação da Secretaria da Fazenda“.

Em síntese, tanto o padrão de resposta quanto o QUESITO 2.3 deveriam se amparar no previsto no art. 22 da Lei nº 12.670/1996, que dispõe acerca das três possibilidade de pedido de restituição, que podem ser utilizadas de forma alternativa pelo contribuinte.

Assim, ficam as minhas sugestões de pontos a serem abordados no recurso contra o padrão preliminar da prova discursiva do concurso da SEFAZ-CE, no que tange ao Estudo de Caso.

Um abraço!

 

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